Puntos conflictivos en la inspección de la dedución por vehiculos de turismo: IRPF e IVA.
1 Octubre, 2007
Los vehículos de turismo son elementos patrimoniales que se caracterizan por su elevado coste de adquisición, por su extendido uso entre la mayoría de los obligados tributarios, y por su alta polivalencia para ser usado tanto para fines empresariales como particulares.
Estas circunstancias convierten a los vehículos de turismo en un punto conflictivo de cara a su deducción en el IRPF e IVA.
Como norma general, tanto la normativa del IRPF como la del IVA, vinculan la deducción de gastos o cuotas soportadas, con la obtención de ingresos o repercusión de cuotas. Es decir, en todo momento se pretende correlacionar el gasto con el ingreso en el IRPF, y la cuota deducida con la cuota devengada en el IVA. Es por ello que la normativa de IRPF define los elementos patrimoniales empresariales como aquellos que son necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, y la normativa de IVA los configura como aquellos que se afectan directamente a la actividad económica.
La polémica surge con los vehículos de turismo utilizados en la actividad económica, pues debido a su alta versatilidad para ser usado tanto en funciones empresariales como en funciones particulares o privativas, resulta extremadamente difícil determinar, y sobre todo acreditar, qué parte de su coste corresponde a un gasto para la obtención de ingresos, y qué parte es el consumo final propio de un bien particular que se disfruta. Si a ello añadimos el alto coste que suele implicar su adquisición, y el generalizado uso que se hace de los turismos por parte de los ciudadanos, convierten a los vehículos de turismo en un asunto que no deja indiferente al legislador.
La solución adoptada por el legislador español no ha sido la misma para ambos impuestos. Mientras que en el IRPF se ha adoptado una fórmula rígida que vincula la deducibilidad del gasto al uso exclusivo del bien para fines empresariales; en el IVA se flexibiliza el régimen al permitir una deducción parcial del impuesto, estableciendo adicionalmente una presunción legal de afectación del bien para fines empresariales del 50%.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Un aspecto importante del régimen fiscal de las actividades económicas en el IRPF es delimitar el patrimonio empresarial del patrimonio privado de la persona física. El objetivo es determinar el conjunto de bienes y derechos que forman parte de ese patrimonio empresarial; y para ello va a resultar fundamental analizar los criterios que establece la normativa de IRPF (art.29 LIRPF) para definir los «elementos patrimoniales afectos» a la actividad económica.
Con carácter general, el artículo 22 del actual reglamento de IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente:
- Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
- Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
- Otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
Asimismo, también se establecen otros criterios normativos en relación a:
- Los elementos patrimoniales afectados parcialmente,
- Los elementos patrimoniales indivisibles,
- La delimitación negativa de los elementos patrimoniales afectos.
Sin lugar a dudas, el aspecto caracterizador más significativo para determinar si un bien se encuentra o no afecto a una actividad económica es la «exclusividad» . Así lo pone de manifiesto el artículo 22.2 del reglamento al señalar que “sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante”.
El apartado cuarto del mismo artículo añade que “se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad”. No obstante esta regla “no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
- Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
- Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
- Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
- Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
- Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad”.
Analizando de forma específica el régimen de deducción de los vehículos en el IRPF, el elemento clave para considerarlo deducible es que el vehículo se afecte de forma exclusiva a la actividad, sin posibilidad de utilizarlo en ocasiones para fines particulares.
Consulta DGT: Exclusividad – (DGT V0219-05) (DGT 0211-05)
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho, que deberá valorarse por los órganos de gestión e inspección del Impuesto, podrá deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto las amortizaciones derivadas del vehículo, así como los gastos que acarree la tenencia del vehículo, incluyendo en estos gastos los derivados del consumo de combustible. En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva , es decir, que también el vehículo se utilizase para otros fines, no se podrá considerar al vehículo afecto a la actividad económica desarrollada por la consultante, no pudiéndose deducir para la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos que acarree la tenencia del vehículo.
Tal como indica la consulta anterior, la utilización exclusiva del vehículo en la actividad es una cuestión de hecho que deberá valorarse por los órganos de gestión e inspección del IRPF. De este modo, el punto de mayor conflictividad que ofrece la deducibilidad de los vehículos de turismo en el IRPF, reside en la prueba, pues el obligado tributario debe acreditar que el vehículo no se utiliza en absoluto para fines privativos. Adicionalmente, la propia DGT ya ha señalado que la existencia de otros vehículos que puedan destinarse para fines privados, no es prueba suficiente para acreditar la afectación de un vehículo.
Consulta DGT: Prueba (DGT 0345-00)
Para que un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad profesional, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el consultante, sin que pueda considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar.
En relación con los automóviles en régimen de arrendamiento financiero (leasing), la deducibilidad de las cuotas también viene determinada por la afectación exclusiva o no del turismo a la actividad económica, siendo totalmente indiferente que el vehículo se adquiera por leasing, renting o cualquier otra fórmula financiera.
Consulta DGT: Leasing – (DGT 0460-00)
Consulta : El consultante desarrolla la actividad de hostelería. Recientemente, ha adquirido un automóvil de turismo, utilizado en un 90% en la actividad y en un 10%, o menos, como vehículo familiar. Al haberse contratado el vehículo en régimen de arrendamiento financiero (leasing), pregunta sobre la deducibilidad de sus cuotas en la determinación del rendimiento neto empresarial en estimación directa. Contestación : Para que el vehículo tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles las cuotas de arrendamiento financiero. Circunstancia que no concurre en el presente caso, en el que el vehículo se utiliza también para necesidades privadas.
Como ya se ha señalado, la normativa admite la utilización para necesidades privadas (siempre que sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante), sin perder por ello su condición de bienes afectos, de los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, entre otros. A tal efecto, es criterio de la DGT que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (”genero vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).
Consulta DGT: Vehículos mixtos – (DGT 0024-00)
Consulta : Si los vehículos utilizados para el transporte de los botes de pintura y demás utensilios necesarios para el desarrollo de la actividad tienen la consideración de elementos afectos.
Contestación : El Real Decreto Legislativo 339/1990 define el vehículo mixto como “automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos.” Por su parte, el Plan General de Contabilidad define las mercaderías (mercancías) como “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”. De acuerdo con lo expuesto, no pueden entenderse como exclusivamente afectos los vehículos mixtos destinados al traslado de pintura y demás materiales o utensilios, cuando se utilicen también para fines particulares, aunque sea de manera accesoria, ya que no se trata de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Impuesto sobre el Valor Añadido
En relación con el régimen de deducciones en el IVA, el artículo 95 de la Ley del IVA señala que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente , a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente , en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%. No obstante, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%:
- Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
- Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
- Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
- Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
- Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
- Los utilizados en servicios de vigilancia.
Lo dispuesto para los bienes de inversión será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los citados bienes de inversión:
- Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
- Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
- Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
- Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Desde 1 de enero de 1998 la Ley del IVA establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50%, salvo para los vehículos destinados a las finalidades específicas señalados en el mismo precepto, en que dicha presunción es del 100%. Sin lugar a dudas, esta no exigencia de «afectación exclusiva» constituye la diferencia más notable que presenta el régimen de deducción de los vehículos de turismo en el IVA respecto del IRPF.
Consulta DGT: Prueba en contrario – (DGT V0636-05)
La presunción legal del 50% de afectación obliga a probar en contrario a quien pretenda acreditar un distinto grado de utilización en la actividad, tanto superior como inferior. En consecuencia, la consultante deberá probar un grado de utilización en la actividad empresarial superior al 50 por ciento si pretende la deducción que corresponda a esta mayor o exclusiva afectación a su actividad empresarial.
Conviene recordar que la presunción legal del 50% de afectación sólo resulta aplicable a los turismo que tengan la consideración de bienes de inversión (artículo 95.3 LIVA). Por su parte, el artículo 108 LIVA considera de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Es por ello que si el vehículo de turismo se transmite antes del año, podría perder la condición de bien de inversión, y en consecuencia el régimen de deducción de las cuotas soportadas no se regiría por el artículo 95.3 LIVA, sino por el artículo 95.1 LIVA que sí exige una afectación exclusiva y directa, sin poder aplicar la afectación parcial del 50%.
Consulta DGT: Gastos derivados del vehículo (DGT 0211-05)
Respecto de los gastos derivados de la utilización del vehículo, también podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento cuando se afecte el vehículo en cuestión a su actividad profesional, salvo que se acredite que el grado efectivo de utilización en la actividad profesional del vehículo que genera tales gastos, es superior a dicho porcentaje.
Consulta DGT: Vehículos mixtos – (DGT 1341-01)
Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo que se trate de determinados vehículos, entre los que se encuentran los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías, que se presumirán afectados al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales en la proporción del 100 por 100. A estos efectos, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (”genero vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).
Consulta DGT: Agente comercial – (DGT 1173-00)
Las cuotas soportadas por la adquisición y mantenimiento de un vehículo automóvil de turismo utilizado por un agente comercial, cuando esté afecto a su actividad profesional, podrán ser objeto de deducción en un 100 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª, letra e) y apartado cuatro de la Ley 37/1992.
