Registro contable y fiscalidad de los gastos de constitución y ampliación de capital

El tratamiento contable de los gastos de constitución, primer establecimiento y ampliación de capital ha cambiado tras el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (RD 1515/2007, de PGCPyme).

El tratamiento contable de los gastos de constitución, primer establecimiento y ampliación de capital ha cambiado tras el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (RD 1515/2007, de PGCPyme).

Hasta la entrada en vigor del nuevo PGC2007, estos gastos se imputaban en la cuentas (200) Gastos de constitución, (201) Gastos de primer establecimiento y (202) Gastos de ampliación de capital, que existían a tal fin y habían de amortizarse en varios ejercicios (5 ejercicios máximo). Tras la entrada en vigor del referido RD, a partir de 2008, estos gastos tienen un nuevo tratamiento:

1º.- Los gastos de constitución y los de ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio, como así lo indica la Norma de Registro y Valoración 9ª, en su apartado 4º:

“…en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas”.

En aplicación de lo anterior, en la quinta parte del PGC, definiciones y relaciones contables, en la cuenta 113. «Reservas voluntarias», se establece que:

“Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

a. Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

b. Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.”

2.- De lo expuesto anteriormente, se deriva que los gastos de primer establecimiento, deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.

Además hemos de tener en cuenta, como también nos aclara ésta,  que aquéllos gastos relativos a una transacción de patrimonio que finalmente por cualquier circunstancia no se lleven a cabo, se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias:

“Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Por todo ello y haciendo referencia a la deducibilidad de los gastos de constitución y ampliación de capital, podemos afirmar que a pesar de que estos gastos no “pasan” contablemente por la cuenta de gastos (al imputarse en la cuenta de reservas), son gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, según el artículo 19.3 TRLIS:

“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.

Por tanto, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la norma fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos.

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