Consulta vinculante fecha-salida 04/09/2009.
Descripción de los hechos:
Perito arquitecto que recibe provisiones de fondos para la realización de dictámenes periciales.
Cuestión planteada:
Obligación de facturar dichas provisiones de fondos a quién se deben facturar. Forma de realizar las declaraciones informativas de terceras personas (modelo 347).
Contestación completa:
1.- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), que se refiere en su apartado dos de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:
“Artículo 75. Devengo del Impuesto.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por lo tanto, la provisión de fondos percibidos por el consultante a que hace referencia el escrito de consulta, previa a la realización de la operación objeto de consulta, tendrá, con carácter general, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos.
La repercusión del Impuesto deberá efectuarse, conforme a lo previsto en el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/92, mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 88, apartado tres de dicha Ley establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar factura o documento sustitutivo correspondiente.
2.- Por otra parte, conviene reseñar que el artículo 2, apartado 1, segundo párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), declara que “también deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que debe asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior”.
Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letra c), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
(…)”
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.
3.- En relación con la declaración informativa modelo 347, el consultante formula la cuestión de la consignación en la declaración anual de operaciones con terceras personas de las provisiones de fondos cobradas como consecuencia de dictámenes periciales, teniendo en cuenta que, según manifiesta, no siempre conoce la identidad de las persona o entidad que promueve el peritaje y, a veces, por sentencia judicial, la persona finalmente obligada a satisfacer el peritaje es distinta de la que promovió su actuación.
La provisión de fondos que menciona el consultante, en la medida que supone un cobro previo por los servicios de peritaje que va a realizar, tendrá la consideración de anticipo. En este sentido, el artículo 35.1 y 3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), señala:
“1. Las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración.
A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas el día en que se expida la factura o documento sustitutivo que sirva de justificante de las mismas.
[…]
3. Los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones que deben incluirse en la declaración anual. Cuando posteriormente se efectúe la operación, se declarará el importe total de la misma, minorado en el importe del anticipo anteriormente declarado, siempre que el resultado de esta minoración supere, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad, el límite cuantitativo establecido en el artículo 33.1.”
En la medida en la que, como se ha señalado, la provisión de fondos a la que se refiere la consulta es un anticipo, deberá consignarlo en la declaración anual de operaciones con terceras personas, de acuerdo con el artículo 35.1 y 3 antes mencionado, en el ejercicio en el que se expida la factura o documento sustitutivo que sirva de justificante de las mismas.
Por otra parte, el artículo 33.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:
“Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
[…]
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.”
En consecuencia, dada la conexión de la declaración de operaciones con terceras personas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, las terceras personas a consignar en dicha declaración, en el caso concreto al que se refiere la consulta, serán aquellas a las que se les emite la factura (todo ello en conexión con lo expresado en el artículo 35.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos).
Para el caso de que con posterioridad se determine que la tercera persona es distinta de la que se consigno en primer lugar, el artículo 118 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala:
“1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
[…]
3. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal.
4. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.”
Conforme con a este precepto, el consultante podrá presentar una declaración complementaria de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal en la que se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, consignando la nueva tercera persona, subsistiendo en la parte no afectada la anteriormente presentada, señalando expresamente que se trata de una declaración complementaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
