Las sociedades, como personas jurídicas que son, deben actuar a través de personas físicas que las representen. Estas personas son los administradores, consejeros, etc. que son los que toman las decisiones que pueden dar lugar a responsabilidades de orden tributaria. Ante la posibilidad de una insolvencia de la sociedad, el ordenamiento tributario se preocupa de dotarse de los instrumentos jurídicos necesarios para desviar la responsabilidad sobre los administradores.
La responsabilidad tributaria es un mecanismo de garantía que tiene por finalidad asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias para conseguir un eficaz funcionamiento de la Administración tributaria.
Está regulada principalmente por los art. 37 a 41 de la LGT. Sin embargo, las leyes particulares de cada tributo pueden establecer supuestos concretos de responsabilidad, siempre dentro del marco de la LGT.
Así, el art. 37 LGT dispone que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas solidaria o subsidiariamente.
La responsabilidad tributaria debe estar establecida por Ley, sin que pueda deducirse por normas de rango inferior, por ejemplo reglamentos. Tampoco se pueden establecer pactos entre particulares que eximan de respon-sabilidad a determinadas personas declaradas responsables por la Ley.
El responsable tributario solamente responde de la obligación tributaria en las de incumplimiento del deudor principal.
Clases de responsabilidades
Existen dos tipos de responsabilidades, la solidaria y la subsidiaria. La Ley que establece una responsabilidad tributaria debe especificar si se trata de una u otra, en cada caso concreto. Salvo expreso precepto legal en contrario, la respon-sabilidad tributaria será siempre sub-sidiaria.
En el caso de responsabilidad subsidiaria, la Administración debe acreditar la insolvencia previa del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, antes de exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios.
Por el contrario, en el caso de la respon-sabilidad solidaria no es necesario esperar a que se declare el fallido del deudor principal, aunque la Administración debe dirigirse a éste último para intentar hacer efectiva la deuda y sólo si no se produce el pago en el período voluntario podrá dirigirse al responsable solidario.
Cuando la Administración se dirige a un responsable, sea éste solidario o subsidiario, le podrá exigir toda la deuda, es decir, si hay tres responsables del mismo nivel, la Administración no le exigirá un tercio de la deuda a cada uno, sino la totalidad de la misma al responsable que le parezca oportuno.
La responsabilidad de los administradores
Está regulada en el art. 40.1 de la LGT. según el mismo, serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que:
-No realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas,
– Consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
– Adoptaren acuerdos que hicieren posibles tales infracciones.
Esta enumeración abarca una gran variedad de conductas ilícitas, tendentes al incumplimiento de las obligaciones tributarias, entre ellas encontramos la falta de llevanza de la contabilidad o la llevanza con anomalías substanciales, la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexacta o incompletas, la interposición de testaferros, etc.
No puede existir responsabilidad de los administradores si no existe infracción tributaria por parte de la sociedad. Esta infracción requiere la existencia de dos elementos: uno objetivo, el incumplimiento de una obligación tributaria y otro subjetivo, la existencia de dolo o culpa, incluso en grado de negligencia simple, es decir la falta de cuidado mínimo que pondría en la gestión de sus asuntos un ordenado empresario.
La necesidad del elemento subjetivo, culposo, para que se pueda exigir la responsabilidad del administrador, permite exonerarle cuando no se dé este elemento. Ello ocurre en los casos de fuerza mayor o en aquéllos en los que la conducta ilícita sea consecuencia de una decisión colectiva, para aquellos admi-nistradores que hubieran votado en contra y hubieran intentado oponerse al mismo.
Para que exista la responsabilidad del administrador, debe ostentar dicha condición en el momento de cometerse la infracción, no en el momento de levantarse las Actas de inspección.
Cabe la existencia de una dualidad entre los administradores de derecho, válidamente nombrados, pero que puede tratarse de testaferros insolvente, que no han tenido el control de la sociedad, y, por otra parte, los administradores de hecho que, aun no contando con un nombramiento legal disponen del poder de disposición de la sociedad. En este caso, la doctrina y la jurisprudencia convienen en que la responsabilidad es atribuible al administrador de hecho. Sin embargo, ello conlleva un problema de prueba, que no resulta fácil para la administración.
Otro problema que puede presentarse es el de la responsabilidad de los administradores cuyo nombramiento, instrumentado en documento público, no ha sido inscrito en el Registro Mercantil, la jurisprudencia del Tribunal Supremo aclara que el nombramiento surte efectos desde la aceptación, aun antes de su inscripción.
En el caso de que el nombramiento haya caducado por el transcurso del plazo para el cual fue nombrado, ello no implica su cese automático, por lo que, si el administrador sigue ejerciendo su cargo, seguirá siendo responsable de los actos de la sociedad, por lo menos hasta la convocatoria de una junta que acuerde su reelección o sustitución.
Responsabilidad de los administradores de las sociedades que cesen en su actividad.
Serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributaria pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas.
Debe tratarse de un cese real, completo y definitivo. La sociedad no debe estar liquidada y disuelta, porque en este caso la responsabilidad incumbiría a los socios, que responden solidariamente hasta el límite de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.
A pesar de que la LGT establece la responsabilidad subsidiaria «en todo caso», la jurisprudencia y la doctrina entienden que, para que aquélla le sea exigible, debe mediar una conducta, por lo menos, negligente por parte del administrador, en relación con su obligación mercantil de promover la liquidación de la sociedad y en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad.
Casos de responsabilidad solidaria de los administradores
Aunque, como hemos visto, el art. 40 de la LGT contemplada la solidaridad subsidiaria de los administradores, no debemos olvidar que el art. 38 de la misma Ley establece la responsabilidad solidaria de todas las personas que sean causantes o colabores en la realización de una infracción tributaria.
Dada la posición preeminente de los administradores en las sociedades, cuya voluntad contribuyen a formar, es muy posible que se les pueda aplicar el precepto del párrafo anterior, ya que se supone que la sociedad actúa a través de ellos. Sin embargo, la doctrina es reacia a considerar solidaria la responsabilidad de los administradores salvo en el caso en que su intervención en la infracción tributaria haya sido directa y relevante.
Alcance de la responsabilidad tributaria de los administradores
La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción del recargo de apremio correspondiente a la sociedad, es decir, que se extiende a la deuda tributaria inicialmente liquidada y notificada al deudor principal en el período voluntario.
No es pacífico el tema de si la responsabilidad de los administradores alcanza también el pago de las sanciones que hubieran sido impuestas a la sociedad.
Por una parte, el art.37 de la LGT establece que la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones.
Sin embargo, el art.40.1 establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por personas jurídicas.
Es evidente que en el caso de infracciones simples, la deuda tributaria está constituida únicamente por la sanción.
Por ello, creemos que debe concluirse que las sanciones se integran en la deuda tributaria de la que el administrador puede ser responsable, en aquellos casos en que la responsabilidad resulte de su participación en una infracción tributaria.
En el caso de la responsabilidad de los administradores de las sociedades que cesen en su actividad, alcanza a la totalidad de las obligaciones pendiente, a todas aquéllas que se puedan atribuir a la sociedad en el momento del cese, tanto si ya están liquidadas como si ya han nacido pero que se encuentren pendientes de liquidación
A pesar de que existe una cierta controversia doctrinal respecto a este punto, la doctrina mayoritaria entiende que la prescripción del derecho de la Administración a dirigirse contras el responsable subsidiario prescribe una vez transcurridos 4 años desde la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si los hubiera.
